Підстави зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, типові помилки платників податків при реєстрації податкової накладної, особливості доказування в спорах про реєстрацію податкових накладних, ефективний спосіб захисту порушеного права при зупинці реєстрації податкових накладних – ці та інші питання розглянули на конференції «Блокування податкових накладних».

Вітаючи учасників, секретар судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Раїса Ханова висловила вдячність ЗСУ за те, що завдяки їхнім старанням юридична спільнота може й надалі працювати та обговорювати нагальні питання. Вона відзначила, що тематика заходу є життєзабезпечувальною як для бізнесу, так і для держави. Тому баланс інтересів держави та кожного учасника податкових правовідносин має бути дотриманий.

Доповідачка поінформувала, що з 1 січня по 30 квітня 2023 року на розгляді КАС ВС перебувало 2152 справи щодо зупинення реєстрації податкових накладних, а це становить 9 % загальної кількості справ і матеріалів. З них 1937 справ і матеріалів указаної категорії (або 13 %) надійшли до суду впродовж цього періоду. За результатом розгляду справ і матеріалів зазначеної категорії щодо 26 касаційних скарг відкрито провадження у справі, щодо 1697 (87 %) – відмовлено у відкритті провадження.

За словами судді, такий великий відсоток відмов пов'язаний із тим, що органи Державної податкової служби України оскаржують рішення у справах незначної складності (малозначні справи). Крім того, Раїса Ханова зауважила, що в деяких округах є випадки, коли в межах однієї справи може бути до 150 рішень. Такі справи дуже перевантажені елементами дослідження і доказами.

Ініціатор та модератор конференції – суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Наталія Блажівська зазначила, що цей захід є продовженням започаткованих фахових обговорень найважливіших проблемних питань, які виникають у сфері оподаткування. Так, на попередній конференції було детально розглянуто проблематику мораторію на проведення перевірок. Вдалося створити майданчик, на якому слухачі отримують відповіді на найболючіші питання. Цього разу на обговорення винесено найважливіші питання стосовно блокування податкових накладних і представлено спеціальну доповідь бізнес-омбудсмена України Романа Ващука. Важливо пам’ятати, що для особи, яка звертається до суду з позовом, найважливішим є ефективний засіб судового захисту, ефективне поновлення порушеного права.

Суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ірина Желтобрюх розповіла про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів.

Вона нагадала, що правовою основою, незмінною базою є ст. 56 Конституції України, яка передбачає право особи на відшкодування за рахунок держави чи органів місцевого самоврядування матеріальної та моральної шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб під час здійснення ними своїх повноважень. Це та загальна канва і норма прямої дії, яка є підставою для подальшої розробки та впровадження механізмів судового застосування, а також відшкодування заподіяної шкоди.

Разом з тим у ст. 7 ПК України і ст. 3 цього Кодексу визначено, що податкові правовідносини займають особливе місце в загальному нормативно-правовому регулюванні правовідносин у державі. Для того щоб у податкові правовідносини внести будь-яку новелу чи запровадити певний механізм, потрібно внести зміни безпосередньо до податкового законодавства, склад якого визначений ст. 3 ПК України.

Доповідачка зауважила, що відповідно до ст. 114 ПК України особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб. Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб. Суддя акцентувала, що така шкода відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.

При цьому, як зазначила Ірина Желтобрюх, ч. 2 ст. 128 ПК України містить вичерпний перелік податкових правопорушень, які зібрано законодавцем з метою поширення саме на ці дії / бездіяльність певних умов, – щодо розміру відшкодування такої шкоди і спрощеного порядку доказування. Особа, чиї права порушено, має заявити вимоги про відшкодування шкоди в розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату визнання незаконними таких рішень, дій чи бездіяльності, у порядку, передбаченому спеціальною нормою. У такому разі доведенню підлягає лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.

Водночас, за висновком Великої Палати Верховного Суду (постанова від 16 листопада 2021 року у справі № 910/11820/20), обмеження шкоди, яка підлягає стягненню, розміром однієї мінімальної заробітної плати станом на дату визнання рішень, дій чи бездіяльності незаконними, стосується тих випадків, коли платник податків за власним бажанням скористався правом, передбаченим абз. 2 п. 114.2 ст. 114 ПК України. Проте в разі якщо платник податків не скористався цим правом (не заявив відповідної вимоги), то при тих самих обставинах, визначених у п. 128.2 ст. 128 ПК України, він може претендувати на повне відшкодування шкоди, довівши при цьому увесь необхідний склад цивільного правопорушення: протиправність дій держави, факт порушення прав чи законних інтересів, наявність шкоди, а також причинно-наслідковий зв’язок між шкодою та протиправними діяннями.

Винятками в контексті вказаної норми (підпункт 114.3.3 п. 114.3 ст. 114 ПК України) є витрати на захист особи в межах кримінального судочинства та суми, що підлягають відшкодуванню в порядку розподілу судових витрат.

У межах виступу суддя висвітлила судову практику і щодо визначення юрисдикції спорів у відповідній категорії справ, зокрема проаналізувала висновки ВП ВС у справах № 925/1196/18 та № 925/556/21.

Так, ВП ВС відступила від висновків Суду (викладених у постанові від 16 вересня 2020 року у справі № 916/978/19) про те, що у спірних правовідносинах податковий орган здійснює публічно-владні управлінські функції, а вимога про стягнення збитків є за своєю суттю вимогою вирішити публічно-правовий спір, що належить до юрисдикції адміністративних судів, та сформулювала висновок, що вимога про відшкодування може мати різну правову природу, від чого залежить визначення юрисдикції. В одних випадках вона є ефективним способом відновлення права платника (тобто способом захисту в публічно-правових відносинах), в інших – стягнення коштів з державного бюджету є результатом судового захисту позивача в деліктному зобов'язанні (за правилами господарського судочинства).

Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов'язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може в необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов'язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов'язаного з одержанням права на податковий кредит із ПДВ за наслідками господарської операції, то держава може бути притягнута до відповідальності перед постачальником за спричинену шкоду, зокрема в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.

Резюмуючи, суддя акцентувала на істотних відмінностях, що є визначальними для визначення юрисдикції цієї категорії спорів: обсяг і склад шкоди; суб’єкт заподіяння і джерела відшкодування; тягар доведення та обсяг доказування; окремий механізм, визначений спеціальним законом (ч. 1 ст. 3 та ч. 3 ст. 7 ПК України).

Про розвиток практики щодо блокування податкових накладних розповів суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ігор Олендер.

Насамперед доповідач зауважив, що в силу правового регулювання в судовій практиці виникло два підходи стосовно вирішення питань скасування рішень щодо визначення критеріїв ризикованості, включення платників податків до відповідних переліків. Так, до 31 січня 2020 року судова практика передбачала, що безпосередньо рішення відповідної комісії щодо віднесення платника до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, без прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригувань не порушує права та інтереси платника (постанова ВС від 3 грудня 2020 року у справі № 160/3900/19).

Проте після прийняття Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, ВС висловив позицію, що цей Порядок прямо встановлює можливість оскарження рішень про відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості (постанова ВС від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20).

Ігор Олендер також зазначив, що включення платника до переліку ризикових платників податку на додану вартість зумовлює правові наслідки для нього, зокрема у вигляді реєстрації всіх без винятку податкових накладних, розрахунків коригувань.

Щодо компетенції податкового органу, то доповідач як приклад навів постанову ВС від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, яка стосувалася надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Говорячи про новітні підходи в судовій практиці щодо блокування податкових накладних, зокрема, доповідач акцентував на позиції ВС, висловленій у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20. Суд дійшов висновку, що предметом розгляду є лише стадія правильності та правомірності зупинення й відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність і товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.

Звернув увагу суддя і на правову позицію, викладену в постанові ВС від 13 березня 2023 року у справі № 240/12029/21 щодо заповнення податкової накладної.

Суддя Верховного Суду у Касаційному адміністративному суді Ігор Дашутін розповів про вплив судової практики на правозастосування та підходи податкових органів у типових ситуаціях.

Зокрема, доповідач зупинився на справах щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. Він вказав, що сама собою наявність або відсутність окремих документів і помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, у своїх рішеннях ВС системно дотримується правової позиції, згідно з якою надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних у яких установлена судом. Як приклад Ігор Дашутін навів постанову ВС від 10 серпня 2022 року у справі № 120/1580/19-а, у якій податковий орган комплексно підійшов до збору доказової бази на підтвердження нереального характеру господарських операцій позивача.

Проаналізував суддя також справи стосовно оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування. За словами доповідача, ця категорія справ є досить численною і з огляду на судову практику ці справи  переважно вирішуються на користь платників податків. Це зумовлено тим, що зазвичай рішення податкового органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або обов’язку платника податків виконати волевиявлення суб’єкта владних повноважень.

Ігор Дашутін звернув увагу і на справи щодо повернення бюджетного відшкодування ПДВ. Він зазначив, що ця категорія справ є однією з найпроблемніших, оскільки податковий орган не враховує правову позицію ВС і платнику податків доводиться не один раз звертатися до суду за захистом своїх прав.

Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов’язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку, і, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.

Доповідач також ознайомив слухачів зі справами щодо донарахування податкових зобов’язань за результатами камеральних перевірок, зокрема висвітлив позиції ВС, висловлені у справах № 812/872/17 і № 826/5165/17.

Верховний Суд